{{title}}
{{text}}
{{published}}
{{title}} ●
{{description}} ●
{{published}} ●
{{feedtitle}}
%%translate:seealso%%
%%translate:code%%
{{code}}Дробление бизнеса: признаки, риски и претензии ФНС
За последние годы дробление бизнеса и риски от дробления стали одной из самых волнительных тем для налогоплательщиков в Российской Федерации. И несмотря на обилие информации по этому вопросу, тема эта остается проблемной и с каждым годом становится только более сложной для понимания. Особенно это актуально сейчас – за последние годы количество судебных споров по дроблению растет, а процент положительных исходов для налогоплательщиков снижается. ФНС, в свою очередь, активно развивает свои подходы к борьбе с налоговой оптимизацией.
В данной статье последовательно рассмотрим вопросы:
1. Что такое дробление бизнеса с точки зрения налогообложения;
2. Почему дробление бизнеса привлекает внимание ФНС;
3. Что считается рискованной схемой дробления;
4. Каковы критерии дробления бизнеса;
5. Как налоговики доказывают дробление бизнеса;
6. Чем налогоплательщику грозит признание его бизнеса раздробленным;
7. Как налогоплательщику оценить риски;
8. Что делать налогоплательщику, у которого имеются признаки дробления.
1. Что такое дробление бизнеса в РФ с точки зрения налогообложения?
Начать следует с того, что в Налоговом Кодексе РФ термин «дробление бизнеса» не определен, также как и не закреплены признаки дробления (это подтверждает и Минфин России, в своем письме №03-02-08/21786 от 12.03.2024). Сделано это, вероятно, с одной стороны, чтобы налогоплательщики не могли «бороться» с ИФНС по формальным поводам, а с другой – налоговое законодательство не может (да и не должно) вместить в себя закрытый перечень правил, касающихся таких методов налоговой оптимизации.
Однако, отсутствие закрепленных в НК РФ формулировок приводит к тому, что за разъяснениями налогоплательщики обращаются в ФНС. В свою очередь, ФНС в письме №СД-4-7/9113 от 09.08.2024 отмечает, что дробление бизнеса – это один из способов неправомерной неуплаты налогов, противоправность которого следует из п.1 ст.54.1 НК РФ, а признаки и критерии дробления должны выявляться налоговыми органами при проведении налоговых проверок и опираться на актуальные правовые позиции судебной практики по налоговым спорам.
Нормативное понятие дробления бизнеса
Между тем, в законодательстве имеется нормативно закрепленное понятие дробления бизнеса и оно представлено в ст.6 ФЗ №176-ФЗ от 12.07.2024 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», согласно которому под дроблением бизнеса следует понимать разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных ст.54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.
Однако, стоит отметить что это определение не относится к определениям, специально закрепленным в НК РФ (для этого в Кодексе есть статья 11 «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе»), а используется только как параметр налоговой амнистии в рамках специально разработанного федерального закона (следовательно, определение не имеет цели установления правил, касающихся стандарта доказывания в налоговых спорах, что дополнительно отмечено в письме ФНС №СД-4-7/9113 от 09.08.2024).
2. Почему дробление бизнеса привлекает внимание ФНС
Дробление бизнеса привлекает столь значительное внимание со стороны ФНС потому, что оно приводит к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды – потенциально налогоплательщик на общей системе должен заплатить величину налога X, в то время как с использованием схемы дробления он искусственно перераспределяет свои доходы и платит в бюджет существенно меньшую величину Y.
Искусственность распределения, по мнению ФНС, состоит в том, что налогоплательщик на общей системе распределяет потоки доходов между организациями, применяющими спецрежимы, в то время как фактическая деятельность налогоплательщика представляет собой единый процесс, результаты которого значительно превышают ограничения, установленные НК РФ для таких спецрежимов.
Таким образом, в общем смысле, налоговые органы под дроблением понимают намеренное создание налогоплательщиком ситуации, при которой видимость деятельности группы лиц прикрывает деятельность одного конкретного налогоплательщика и приводит к получению этим налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
3. Что считается рискованной схемой дробления
Всякое ли разделение бизнеса приводит к претензиям со стороны ФНС?
На самом деле – нет. Даже с точки зрения налогового законодательства РФ, если проанализировать судебную практику, разделение бизнеса не равно дроблению бизнеса.
Как уже было отмечено, налоговые органы и сами налогоплательщики должны опираться на правовые позиции судов РФ – давайте их и рассмотрим.
Правовые позиции судов
В Определении Конституционного Суда РФ (КС РФ) №1440-О от 04.07.2017 указано, что «налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.»
Таким образом, КС РФ прямо указывает, что налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать методы ведения учета, применять различные льготы и спецрежимы, однако, этот выбор должен быть обоснован – причиной этого выбора должно являться что угодно, но не сама по себе необоснованная налоговая экономия.
Принцип презумпции добросовестности налогоплательщика
Говоря о налоговой экономии, нельзя не затронуть принцип презумпции добросовестности налогоплатещика – в п.6 ст.108 НК РФ прямо указано, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке.
Обязанность по доказыванию виновности, в свою очередь, возложена на налоговые органы.
На этом принципе основано судебное решение, которое лежит в основе множества других судебных решений – постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53.
В соответствии с постановлением, сам факт получения налогоплательщиком налоговой выгоды не может рассматриваться в качестве правонарушения при отсутствии доказательств её необоснованного возникновения, представленных налоговым органом.
Таким образом, можно сделать вывод, что разделение бизнеса будет вызывать претензии со стороны налоговых органов в случае, если оно будет приводить к получению налогоплательщиком именно необоснованной налоговой выгоды.
То есть, на практике разделение бизнеса может приводить к налоговой выгоде, но её получение не должно быть основной целью разделения, а в случае, если разделение осуществлено именно в целях оптимизации налогообложения, налоговые органы и суды видят в этом нарушение норм НК РФ.
Основной критерий получения необоснованной выгоды
Одним из основных критериев получения необоснованной выгоды по мнению ФНС и судов является построение финансово-хозяйственной деятельности без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
Именно этот аргумент (отсутствие деловой цели и формальное разделение бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды) был использован налоговыми органами в рамках судебного спора, нашедшего разрешение в постановлении Президиума ВАС РФ №15570/12 от 09.04.2013.
Президиум ВАС пришел к выводу, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды.
Вопросы классификации дробления бизнеса с точки зрения налогообложения также были рассмотрены в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом ВС РФ 13.12.2023).
Согласно п.11 и п.12 Обзора, при оценке налоговых последствий «дробления» следует устанавливать имело ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности.
Определяющим при этом является то, направлены ли рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности. Так, в частности, если создание отдельных организаций было обусловлено целями делового характера и не было связано с намерением получить налоговую выгоду, то применение спецрежимов группой компаний считается обоснованным.
Таким образом, рассматривая конкретный случай конкретного налогоплательщика (или группы налогоплательщиков) налоговый орган может предъявить претензии к дроблению в том случае, если это дробление не имеет под собой деловой цели, и оно приводит к получению необоснованной налоговой выгоды.
4. Каковы критерии дробления бизнеса?
Мы определились с тем, что же понимать под дроблением бизнеса, а также с основным критерием, при наличии которого налоговые органы считают такое дробление неправомерным. Но помимо отсутствия деловой цели (что, как уже мы определили, является основным критерием), налоговые органы в рамках проведения контрольных мероприятий ориентируются и на другие признаки и критерии.
Дальше попробуем разобраться в критериях дробления, то есть, непосредственно определим признаки дробления бизнеса.
В письме №БВ-4-7/8051@ от 16.07.2024 ФНС систематизировала судебную практику по данному вопросу, указав что к критериям дробления бизнеса следует относить:
1) Ведение единой хозяйственной деятельности через организации на спецрежимах с целью получения налоговых преимуществ от применения этих спецрежимов;
2) Искусственное выделение части бизнеса с последующей передачей лицу на спецрежиме;
3) Ведение бизнеса взаимозависимыми лицами, взаимозависимость которых оказывает влияние на результат деятельности;
4) Перераспределение доходов организацией, применяющей общую систему налогообложения, на зависимых лиц, применяющих спецрежимы;
5) Искусственное разделение единого производственного процесса для получения налоговой выгоды;
6) Формальное вовлечение в хозяйственную деятельность членов семьи в целях получения налоговой экономии;
7) Ведение налогоплательщиком деятельности со своим учредителем и (или) руководителем, имеющим статус ИП, если такие действия направлены на минимизацию налоговых обязательств.
Формулировки достаточно «сухие», но следует отметить, что за каждым из указанных критериев скрывается арбитражная практика в пользу ФНС, в рамках которой налоговый орган сумел доказать, что налогоплательщик прибегал к дроблению с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Более «живое» понимание признаков дробления бизнеса было раскрыто ФНС еще в 2019 году в Информации «Налоговая политика и практика: признаки дробления бизнеса» от 11.12.2019».
Так, были заявлены следующие признаки:
1) Наличие единого контролирующего лица;
2) Дробление единого процесса;
3) Отсутствие самостоятельности у подконтрольных лиц при принятии решений;
4) Использование общих ресурсов (сотрудников, основных средств, нематериальных активов) и наличие общих контрагентов;
5) Формальное распределение ресурсов или их безвозмездное предоставление.
Исходя из актуальной арбитражной практики, в ходе осуществления проверок налоговые органы стремятся доказывать получение необоснованной налоговой выгоды по следующим основаниям:
1) Отсутствие у участников схемы самостоятельной деловой цели;
2) Наличие у группы лиц общих сотрудников, офисов, единого сайта, телефонов, контрагентов;
3) Отсутствие у отдельного участника группы достаточных ресурсов для самостоятельного осуществления работ/оказания услуг;
4) Распределение доходов между участниками группы лиц, при которой часть доходов необоснованно приходится на лиц, применяющих спецрежимы;
5) Осуществление деятельности взаимозависимыми лицами на условиях, отличных от рыночных.
В данной статье последовательно рассмотрим вопросы:
1. Что такое дробление бизнеса с точки зрения налогообложения;
2. Почему дробление бизнеса привлекает внимание ФНС;
3. Что считается рискованной схемой дробления;
4. Каковы критерии дробления бизнеса;
5. Как налоговики доказывают дробление бизнеса;
6. Чем налогоплательщику грозит признание его бизнеса раздробленным;
7. Как налогоплательщику оценить риски;
8. Что делать налогоплательщику, у которого имеются признаки дробления.
1. Что такое дробление бизнеса в РФ с точки зрения налогообложения?
Начать следует с того, что в Налоговом Кодексе РФ термин «дробление бизнеса» не определен, также как и не закреплены признаки дробления (это подтверждает и Минфин России, в своем письме №03-02-08/21786 от 12.03.2024). Сделано это, вероятно, с одной стороны, чтобы налогоплательщики не могли «бороться» с ИФНС по формальным поводам, а с другой – налоговое законодательство не может (да и не должно) вместить в себя закрытый перечень правил, касающихся таких методов налоговой оптимизации.
Однако, отсутствие закрепленных в НК РФ формулировок приводит к тому, что за разъяснениями налогоплательщики обращаются в ФНС. В свою очередь, ФНС в письме №СД-4-7/9113 от 09.08.2024 отмечает, что дробление бизнеса – это один из способов неправомерной неуплаты налогов, противоправность которого следует из п.1 ст.54.1 НК РФ, а признаки и критерии дробления должны выявляться налоговыми органами при проведении налоговых проверок и опираться на актуальные правовые позиции судебной практики по налоговым спорам.
Нормативное понятие дробления бизнеса
Между тем, в законодательстве имеется нормативно закрепленное понятие дробления бизнеса и оно представлено в ст.6 ФЗ №176-ФЗ от 12.07.2024 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», согласно которому под дроблением бизнеса следует понимать разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных ст.54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.
Однако, стоит отметить что это определение не относится к определениям, специально закрепленным в НК РФ (для этого в Кодексе есть статья 11 «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе»), а используется только как параметр налоговой амнистии в рамках специально разработанного федерального закона (следовательно, определение не имеет цели установления правил, касающихся стандарта доказывания в налоговых спорах, что дополнительно отмечено в письме ФНС №СД-4-7/9113 от 09.08.2024).
2. Почему дробление бизнеса привлекает внимание ФНС
Дробление бизнеса привлекает столь значительное внимание со стороны ФНС потому, что оно приводит к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды – потенциально налогоплательщик на общей системе должен заплатить величину налога X, в то время как с использованием схемы дробления он искусственно перераспределяет свои доходы и платит в бюджет существенно меньшую величину Y.
Искусственность распределения, по мнению ФНС, состоит в том, что налогоплательщик на общей системе распределяет потоки доходов между организациями, применяющими спецрежимы, в то время как фактическая деятельность налогоплательщика представляет собой единый процесс, результаты которого значительно превышают ограничения, установленные НК РФ для таких спецрежимов.
Таким образом, в общем смысле, налоговые органы под дроблением понимают намеренное создание налогоплательщиком ситуации, при которой видимость деятельности группы лиц прикрывает деятельность одного конкретного налогоплательщика и приводит к получению этим налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
3. Что считается рискованной схемой дробления
Всякое ли разделение бизнеса приводит к претензиям со стороны ФНС?
На самом деле – нет. Даже с точки зрения налогового законодательства РФ, если проанализировать судебную практику, разделение бизнеса не равно дроблению бизнеса.
Как уже было отмечено, налоговые органы и сами налогоплательщики должны опираться на правовые позиции судов РФ – давайте их и рассмотрим.
Правовые позиции судов
В Определении Конституционного Суда РФ (КС РФ) №1440-О от 04.07.2017 указано, что «налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.»
Таким образом, КС РФ прямо указывает, что налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать методы ведения учета, применять различные льготы и спецрежимы, однако, этот выбор должен быть обоснован – причиной этого выбора должно являться что угодно, но не сама по себе необоснованная налоговая экономия.
Принцип презумпции добросовестности налогоплательщика
Говоря о налоговой экономии, нельзя не затронуть принцип презумпции добросовестности налогоплатещика – в п.6 ст.108 НК РФ прямо указано, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке.
Обязанность по доказыванию виновности, в свою очередь, возложена на налоговые органы.
На этом принципе основано судебное решение, которое лежит в основе множества других судебных решений – постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53.
В соответствии с постановлением, сам факт получения налогоплательщиком налоговой выгоды не может рассматриваться в качестве правонарушения при отсутствии доказательств её необоснованного возникновения, представленных налоговым органом.
Таким образом, можно сделать вывод, что разделение бизнеса будет вызывать претензии со стороны налоговых органов в случае, если оно будет приводить к получению налогоплательщиком именно необоснованной налоговой выгоды.
То есть, на практике разделение бизнеса может приводить к налоговой выгоде, но её получение не должно быть основной целью разделения, а в случае, если разделение осуществлено именно в целях оптимизации налогообложения, налоговые органы и суды видят в этом нарушение норм НК РФ.
Основной критерий получения необоснованной выгоды
Одним из основных критериев получения необоснованной выгоды по мнению ФНС и судов является построение финансово-хозяйственной деятельности без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
Именно этот аргумент (отсутствие деловой цели и формальное разделение бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды) был использован налоговыми органами в рамках судебного спора, нашедшего разрешение в постановлении Президиума ВАС РФ №15570/12 от 09.04.2013.
Президиум ВАС пришел к выводу, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды.
Вопросы классификации дробления бизнеса с точки зрения налогообложения также были рассмотрены в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом ВС РФ 13.12.2023).
Согласно п.11 и п.12 Обзора, при оценке налоговых последствий «дробления» следует устанавливать имело ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности.
Определяющим при этом является то, направлены ли рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности. Так, в частности, если создание отдельных организаций было обусловлено целями делового характера и не было связано с намерением получить налоговую выгоду, то применение спецрежимов группой компаний считается обоснованным.
Таким образом, рассматривая конкретный случай конкретного налогоплательщика (или группы налогоплательщиков) налоговый орган может предъявить претензии к дроблению в том случае, если это дробление не имеет под собой деловой цели, и оно приводит к получению необоснованной налоговой выгоды.
4. Каковы критерии дробления бизнеса?
Мы определились с тем, что же понимать под дроблением бизнеса, а также с основным критерием, при наличии которого налоговые органы считают такое дробление неправомерным. Но помимо отсутствия деловой цели (что, как уже мы определили, является основным критерием), налоговые органы в рамках проведения контрольных мероприятий ориентируются и на другие признаки и критерии.
Дальше попробуем разобраться в критериях дробления, то есть, непосредственно определим признаки дробления бизнеса.
В письме №БВ-4-7/8051@ от 16.07.2024 ФНС систематизировала судебную практику по данному вопросу, указав что к критериям дробления бизнеса следует относить:
1) Ведение единой хозяйственной деятельности через организации на спецрежимах с целью получения налоговых преимуществ от применения этих спецрежимов;
2) Искусственное выделение части бизнеса с последующей передачей лицу на спецрежиме;
3) Ведение бизнеса взаимозависимыми лицами, взаимозависимость которых оказывает влияние на результат деятельности;
4) Перераспределение доходов организацией, применяющей общую систему налогообложения, на зависимых лиц, применяющих спецрежимы;
5) Искусственное разделение единого производственного процесса для получения налоговой выгоды;
6) Формальное вовлечение в хозяйственную деятельность членов семьи в целях получения налоговой экономии;
7) Ведение налогоплательщиком деятельности со своим учредителем и (или) руководителем, имеющим статус ИП, если такие действия направлены на минимизацию налоговых обязательств.
Формулировки достаточно «сухие», но следует отметить, что за каждым из указанных критериев скрывается арбитражная практика в пользу ФНС, в рамках которой налоговый орган сумел доказать, что налогоплательщик прибегал к дроблению с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Более «живое» понимание признаков дробления бизнеса было раскрыто ФНС еще в 2019 году в Информации «Налоговая политика и практика: признаки дробления бизнеса» от 11.12.2019».
Так, были заявлены следующие признаки:
1) Наличие единого контролирующего лица;
2) Дробление единого процесса;
3) Отсутствие самостоятельности у подконтрольных лиц при принятии решений;
4) Использование общих ресурсов (сотрудников, основных средств, нематериальных активов) и наличие общих контрагентов;
5) Формальное распределение ресурсов или их безвозмездное предоставление.
Исходя из актуальной арбитражной практики, в ходе осуществления проверок налоговые органы стремятся доказывать получение необоснованной налоговой выгоды по следующим основаниям:
1) Отсутствие у участников схемы самостоятельной деловой цели;
2) Наличие у группы лиц общих сотрудников, офисов, единого сайта, телефонов, контрагентов;
3) Отсутствие у отдельного участника группы достаточных ресурсов для самостоятельного осуществления работ/оказания услуг;
4) Распределение доходов между участниками группы лиц, при которой часть доходов необоснованно приходится на лиц, применяющих спецрежимы;
5) Осуществление деятельности взаимозависимыми лицами на условиях, отличных от рыночных.
5. Как налоговики доказывают дробление бизнеса?
Признаки и критерии дробления, привлекающие повышенное внимание налоговых органов при осуществлении налоговых проверок, ясны. Но как на практике налоговики доказывают наличие этих критериев?
Стоит отметить, что перечень применяемых ФНС методов достаточно разнообразен.
Предпроверочные мероприятия
В первую очередь, налоговые органы осуществляют комплекс мероприятий в рамках предпроверочного анализа налогоплательщика.
На этом этапе:
1) В организацию поступают требования о предоставлении документов, информации и пояснений по интересующим ФНС вопросам;
2) Налоговый инспектор:
· Анализирует всех участников группы, сведения об их регистрации, список связанных лиц;
· Проводит мероприятия по выявлению конечного выгодоприобретателя.
Проверочные мероприятия
Затем, в рамках проверочных мероприятий, применяются общие подходы к доказыванию признаков дробления. Подробное описание этих подходов приведено, например, в письме ФНС № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 «О практике применения статьи 54.1 НК РФ».
Руководствуясь данным письмом, налоговый инспектор:
1) Обязательно изучает и определяет, кто фактически исполнял обязательства по договору (а в соответствии с подп.2 п.2 ст.54.1 НК РФ, исполняться обязательство должно либо стороной договора с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства возложена в силу договора или закона).
2) Анализируют всю имеющуюся информацию с целью выявления так называемых «технических» компаний. Свидетельствовать о наличии таких взаимоотношений может:
· несоответствие поведения участников сделок принятым стандартам разумного поведения участников оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
· нетипичность документооборота между участниками сделок;
· непринятие мер по защите нарушенных прав между участниками группы лиц и т.п.
3) По каждому выявленному факту налогоплательщиков просят предоставить пояснения как в письменном виде (путем составления требований в адрес налогоплательщика), так и при проведении допросов должностных и иных лиц-сотрудников организации-налогоплательщика и ее контрагентов.
4) Все полученные пояснения (особенно, в случае выявления расхождений) сверяются с документами, данными осмотров территорий и помещений, инвентаризационными описями.
5) При необходимости проводятся выемки документов и экспертизы (в том числе, почерковедческие), высылаются требования о предоставлении пояснений контрагентам налогоплательщика.
В ходе сбора доказательств налоговые органы ориентируются на критерии, приведенные нами выше по тексту статьи. Отбираются и исследуются все обстоятельства, которые позволяют последовательно обосновать наличие в группе лиц единого производственного процесса – задача инспектора показать, что все участники группы не принимают самостоятельных решений, а действуют лишь в интересах одного лица.
Дополнительными аргументами выступают наличие общих офисов, складов, основных средств, сотрудников.
Одним из важных обстоятельств доказывания факта дробления является также приведение аргументов в пользу того, что между участниками группы осуществляется взаимодействие, отличное от того, которое должно быть между независимыми участниками хозяйственного оборота.
Для этого налоговые органы сравнивают:
· Различные показатели деятельности между участниками группы и иными внешними контрагентами;
· Условия сделок с аналогичными сделками между абсолютно сторонними организациями.
С кем сотрудничает ФНС при доказывании дробления бизнеса
Рекомендуем также обратить внимание на то, что ФНС при анализе деятельности налогоплательщиков достаточно плотно сотрудничает с иными государственными органами.
Для работы ФНС совместно со Следственным Комитетом РФ (СК РФ) с 2017 года разработаны Методические рекомендации «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)».
По результатам взаимодействия ФНС, СК РФ и МВД РФ, подготовлен и систематизирован комплекс наиболее действенных мероприятий выявления и устранения схем уклонения от налогообложения (в том числе посредством дробления). Описание этих мероприятий приведено в Письме ФНС №СД-4-18/17916@ от 30.12.2022 «О направлении Обзора успешных практик устранения схем уклонения от налогообложения».
Среди наиболее успешных мероприятий указаны:
·Допросы;
·Осмотры территорий;
·Истребование документов у налогоплательщика и его контрагентов;
·Проведение экспертизы документов и др.
Стоит отметить, что налоговые инспекторы в работе используют системный подход – каждый из рассмотренных методов применяется не по отдельности, а комплексно.
В результате сбора доказательств инспектор использует каждый выгодный для ФНС аргумент, последовательно выстраивая вокруг него развернутую позицию. При наличии хотя бы одного факта, свидетельствующего о дроблении (например, показания кого-либо из допрашиваемых сотрудников), налоговики будут усиленно «копать» в целях подтверждения своих выводов, даже при наличии десятка аргументов против.
Соответственно, опровергать доводы ФНС следует также комплексно: позиция налогоплательщика должна опираться на реальные факты, правильно оформленные документы, а каждый участник группы должен вести самостоятельную деятельность с наличием деловой цели.
Признаки и критерии дробления, привлекающие повышенное внимание налоговых органов при осуществлении налоговых проверок, ясны. Но как на практике налоговики доказывают наличие этих критериев?
Стоит отметить, что перечень применяемых ФНС методов достаточно разнообразен.
Предпроверочные мероприятия
В первую очередь, налоговые органы осуществляют комплекс мероприятий в рамках предпроверочного анализа налогоплательщика.
На этом этапе:
1) В организацию поступают требования о предоставлении документов, информации и пояснений по интересующим ФНС вопросам;
2) Налоговый инспектор:
· Анализирует всех участников группы, сведения об их регистрации, список связанных лиц;
· Проводит мероприятия по выявлению конечного выгодоприобретателя.
Проверочные мероприятия
Затем, в рамках проверочных мероприятий, применяются общие подходы к доказыванию признаков дробления. Подробное описание этих подходов приведено, например, в письме ФНС № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 «О практике применения статьи 54.1 НК РФ».
Руководствуясь данным письмом, налоговый инспектор:
1) Обязательно изучает и определяет, кто фактически исполнял обязательства по договору (а в соответствии с подп.2 п.2 ст.54.1 НК РФ, исполняться обязательство должно либо стороной договора с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства возложена в силу договора или закона).
2) Анализируют всю имеющуюся информацию с целью выявления так называемых «технических» компаний. Свидетельствовать о наличии таких взаимоотношений может:
· несоответствие поведения участников сделок принятым стандартам разумного поведения участников оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
· нетипичность документооборота между участниками сделок;
· непринятие мер по защите нарушенных прав между участниками группы лиц и т.п.
3) По каждому выявленному факту налогоплательщиков просят предоставить пояснения как в письменном виде (путем составления требований в адрес налогоплательщика), так и при проведении допросов должностных и иных лиц-сотрудников организации-налогоплательщика и ее контрагентов.
4) Все полученные пояснения (особенно, в случае выявления расхождений) сверяются с документами, данными осмотров территорий и помещений, инвентаризационными описями.
5) При необходимости проводятся выемки документов и экспертизы (в том числе, почерковедческие), высылаются требования о предоставлении пояснений контрагентам налогоплательщика.
В ходе сбора доказательств налоговые органы ориентируются на критерии, приведенные нами выше по тексту статьи. Отбираются и исследуются все обстоятельства, которые позволяют последовательно обосновать наличие в группе лиц единого производственного процесса – задача инспектора показать, что все участники группы не принимают самостоятельных решений, а действуют лишь в интересах одного лица.
Дополнительными аргументами выступают наличие общих офисов, складов, основных средств, сотрудников.
Одним из важных обстоятельств доказывания факта дробления является также приведение аргументов в пользу того, что между участниками группы осуществляется взаимодействие, отличное от того, которое должно быть между независимыми участниками хозяйственного оборота.
Для этого налоговые органы сравнивают:
· Различные показатели деятельности между участниками группы и иными внешними контрагентами;
· Условия сделок с аналогичными сделками между абсолютно сторонними организациями.
С кем сотрудничает ФНС при доказывании дробления бизнеса
Рекомендуем также обратить внимание на то, что ФНС при анализе деятельности налогоплательщиков достаточно плотно сотрудничает с иными государственными органами.
Для работы ФНС совместно со Следственным Комитетом РФ (СК РФ) с 2017 года разработаны Методические рекомендации «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)».
По результатам взаимодействия ФНС, СК РФ и МВД РФ, подготовлен и систематизирован комплекс наиболее действенных мероприятий выявления и устранения схем уклонения от налогообложения (в том числе посредством дробления). Описание этих мероприятий приведено в Письме ФНС №СД-4-18/17916@ от 30.12.2022 «О направлении Обзора успешных практик устранения схем уклонения от налогообложения».
Среди наиболее успешных мероприятий указаны:
·Допросы;
·Осмотры территорий;
·Истребование документов у налогоплательщика и его контрагентов;
·Проведение экспертизы документов и др.
Стоит отметить, что налоговые инспекторы в работе используют системный подход – каждый из рассмотренных методов применяется не по отдельности, а комплексно.
В результате сбора доказательств инспектор использует каждый выгодный для ФНС аргумент, последовательно выстраивая вокруг него развернутую позицию. При наличии хотя бы одного факта, свидетельствующего о дроблении (например, показания кого-либо из допрашиваемых сотрудников), налоговики будут усиленно «копать» в целях подтверждения своих выводов, даже при наличии десятка аргументов против.
Соответственно, опровергать доводы ФНС следует также комплексно: позиция налогоплательщика должна опираться на реальные факты, правильно оформленные документы, а каждый участник группы должен вести самостоятельную деятельность с наличием деловой цели.
6. Чем налогоплательщику грозит признание его бизнеса раздробленным?
В случае, если ФНС сможет доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды от дробления, то результатом этого будет пересмотр налоговых обязательств налогоплательщика.
Все доходы группы (особенно доходы участников, применяющих спецрежимы) будут консолидированы и «закреплены» за организатором группы. В итоге ФНС исчислит сумму налога к уплате именно организатору группы по правилам, применяющимся к налогоплательщикам на общей системе налогообложения (ОСНО).
Сумма НДС к уплате определяется путем выделения суммы налога из полученной всеми участниками группы выручки по расчетной ставке. Позиция ФНС (и арбитражных судов) здесь достаточно конкретная – при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу – посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога (п.4 ст.164 НК РФ).
Суммы налогов, уплаченные участниками группы, уменьшают совокупную налоговую обязанность у организатора группы – то есть, при определении суммы доначисления налогов организатору на общей системе налогообложения, ФНС уменьшит суммы доначисления на те суммы, которые уже поступили в бюджет от участников группы, в том числе, налоги, уплаченные в связи с применением спецрежимов. То есть, налоги, которые, по мнению ФНС, не должны были быть уплачены участниками группы, а должны были быть уплачены организатором, не возвращаются участникам, а зачитываются в счет задолженности по уплате организатора.
Все суммы доначислений и зачетов отражаются в решении, принимаемом по результатам налоговой проверки, которое направляется как организатору группы, так и в налоговые органы, на учете которых состоят участники схемы.
Помимо доначисления налогов, к налогоплательщику будут применены санкции:
1) В соответствии со ст.75 НК РФ, за несвоевременную уплату налога будут начисляться пени по ставке, предусмотренной НК РФ (для периода 2025-2026 годов это 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ за первые 30 дней просрочки; 1/150 ключевой ставки ЦБ РФ с 31 по 90-ый день включительно; 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ с 91-го дня просрочки);
2) В соответствии с п.3 ст.122 НК РФ, поскольку дробление признается умышленным деянием, то на налогоплательщика подлежит наложению штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога.
Таким образом, в случае негативного для налогоплательщика исхода, готовиться следует к значительной доплате суммы налога на прибыль и НДС, а также к значительным суммам пени и штрафа.
7. Как налогоплательщику оценить риски?
В первую очередь компании необходимо провести оценку налоговых рисков и сопоставить свою структуру с критериями, применяемыми ФНС.
Повторимся, главным критерием является наличие самостоятельной деловой цели у каждого участника.
В случае, если деловая цель достаточно конкретна и может быть доказана, это существенно снижает налоговые риски.
Также, желательно ответить на достаточно простые, но очень важные практические вопросы:
1) Существует ли в группе компаний единое управление и насколько самостоятельны отдельные участники группы?
2) Имеются ли в группе компаний общие ресурсы (помещения, основные средства, кадровые ресурсы и т.д.)?
3) Совпадают ли у участников группы виды деятельности (есть ли совпадение по ОКВЭД)?
4) Регистрировались ли новые организации при увеличении оборота/приближении к лимитам применения спецрежимов старых организаций?
5) Осуществлялось ли трудоустройство сотрудников из одной компании-участника группы в другую на схожие должности?
6) Не возникла ли ситуация, при которой у участников группы контрагентами являются только иные участники группы (либо доля контрагентов-участников группы существенна)?
7) Допускается ли совместное хранение бухгалтерских документов группы компаний?
В случае, если на какие-либо из этих вопросов ответ положительный, то существует вероятность повышенного внимания со стороны ФНС. В этом случае, необходимо серьёзно подготовиться к этому вниманию.
Что же можно сделать заранее?
8. Что делать налогоплательщику, у которого имеются признаки дробления
В первую очередь, нужно оценить масштаб налоговой экономии и определить, есть ли она вообще.
Позиция налогового органа будет выглядеть слабой, если в результате дробления бюджет не страдает. Соответственно, все участники группы должны исправно платить налоги и не прибегать к искусственному занижению показателей налоговой отчетности.
Нужно помнить – само по себе разделение бизнеса не является налоговым правонарушением, а лишь обретает черты такового, если сумма налогов, поступающих в бюджет, значительно меньше той, которая могла бы поступить при отсутствии этого разделения.
Во-вторых, лучше избегать взаимозависимости.
Понятие взаимозависимых лиц закреплено в НК РФ и даже несмотря на то, что основания для признания лиц взаимозависимыми весьма широки, группе важно избегать формальных признаков взаимозависимости – участия одних организаций в уставном капитале других, регистрировать участников группы на родственников и т.д.
В-третьих, обеспечить между участниками группы рыночную схему взаимодействия.
Участникам группы желательно вести деятельность между собой также, как и с другими сторонними контрагентами. Более того, необходимо обеспечить чтобы эти сторонние контрагенты вообще существовали.
Если же организация ведет деятельность только с другим участником – это серьёзный «подарок» для налогового инспектора.
Есть даже более практические способы доказать рыночный характер: допустим, один из участников группы нарушает сроки/суммы/условия исполнения обязательств перед другим участником. Тому, чьи права нарушаются, необходимо вести себя в соответствии с обычаями делового оборота – вести активную деловую переписку, направлять претензии, требовать исполнения обязательств. Если такое взаимодействие осуществляется между несвязанными компаниями, то оно должно быть и между участниками группы.
В-четвертых, нужно обеспечить отсутствие почвы для налогового инспектора по вопросу использования общих ресурсов.
Используете офисы и склады? Отлично, но пусть они будут в разных местах.
Нанимаете сотрудников? Пусть они работают только в одной компании и не занимаются вопросами других участников группы.
Не стоит сдавать отчетность нескольких компаний с одного ip-адреса, не следует хранить бухгалтерские документы в одном месте, нельзя допускать пересечение финансовых потоков – то есть, каждый участник группы должен быть самостоятельным не только формально, но и фактически, и у него должны быть все ресурсы для самостоятельного ведения бизнеса.
В случае, если ФНС сможет доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды от дробления, то результатом этого будет пересмотр налоговых обязательств налогоплательщика.
Все доходы группы (особенно доходы участников, применяющих спецрежимы) будут консолидированы и «закреплены» за организатором группы. В итоге ФНС исчислит сумму налога к уплате именно организатору группы по правилам, применяющимся к налогоплательщикам на общей системе налогообложения (ОСНО).
Сумма НДС к уплате определяется путем выделения суммы налога из полученной всеми участниками группы выручки по расчетной ставке. Позиция ФНС (и арбитражных судов) здесь достаточно конкретная – при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу – посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога (п.4 ст.164 НК РФ).
Суммы налогов, уплаченные участниками группы, уменьшают совокупную налоговую обязанность у организатора группы – то есть, при определении суммы доначисления налогов организатору на общей системе налогообложения, ФНС уменьшит суммы доначисления на те суммы, которые уже поступили в бюджет от участников группы, в том числе, налоги, уплаченные в связи с применением спецрежимов. То есть, налоги, которые, по мнению ФНС, не должны были быть уплачены участниками группы, а должны были быть уплачены организатором, не возвращаются участникам, а зачитываются в счет задолженности по уплате организатора.
Все суммы доначислений и зачетов отражаются в решении, принимаемом по результатам налоговой проверки, которое направляется как организатору группы, так и в налоговые органы, на учете которых состоят участники схемы.
Помимо доначисления налогов, к налогоплательщику будут применены санкции:
1) В соответствии со ст.75 НК РФ, за несвоевременную уплату налога будут начисляться пени по ставке, предусмотренной НК РФ (для периода 2025-2026 годов это 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ за первые 30 дней просрочки; 1/150 ключевой ставки ЦБ РФ с 31 по 90-ый день включительно; 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ с 91-го дня просрочки);
2) В соответствии с п.3 ст.122 НК РФ, поскольку дробление признается умышленным деянием, то на налогоплательщика подлежит наложению штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога.
Таким образом, в случае негативного для налогоплательщика исхода, готовиться следует к значительной доплате суммы налога на прибыль и НДС, а также к значительным суммам пени и штрафа.
7. Как налогоплательщику оценить риски?
В первую очередь компании необходимо провести оценку налоговых рисков и сопоставить свою структуру с критериями, применяемыми ФНС.
Повторимся, главным критерием является наличие самостоятельной деловой цели у каждого участника.
В случае, если деловая цель достаточно конкретна и может быть доказана, это существенно снижает налоговые риски.
Также, желательно ответить на достаточно простые, но очень важные практические вопросы:
1) Существует ли в группе компаний единое управление и насколько самостоятельны отдельные участники группы?
2) Имеются ли в группе компаний общие ресурсы (помещения, основные средства, кадровые ресурсы и т.д.)?
3) Совпадают ли у участников группы виды деятельности (есть ли совпадение по ОКВЭД)?
4) Регистрировались ли новые организации при увеличении оборота/приближении к лимитам применения спецрежимов старых организаций?
5) Осуществлялось ли трудоустройство сотрудников из одной компании-участника группы в другую на схожие должности?
6) Не возникла ли ситуация, при которой у участников группы контрагентами являются только иные участники группы (либо доля контрагентов-участников группы существенна)?
7) Допускается ли совместное хранение бухгалтерских документов группы компаний?
В случае, если на какие-либо из этих вопросов ответ положительный, то существует вероятность повышенного внимания со стороны ФНС. В этом случае, необходимо серьёзно подготовиться к этому вниманию.
Что же можно сделать заранее?
8. Что делать налогоплательщику, у которого имеются признаки дробления
В первую очередь, нужно оценить масштаб налоговой экономии и определить, есть ли она вообще.
Позиция налогового органа будет выглядеть слабой, если в результате дробления бюджет не страдает. Соответственно, все участники группы должны исправно платить налоги и не прибегать к искусственному занижению показателей налоговой отчетности.
Нужно помнить – само по себе разделение бизнеса не является налоговым правонарушением, а лишь обретает черты такового, если сумма налогов, поступающих в бюджет, значительно меньше той, которая могла бы поступить при отсутствии этого разделения.
Во-вторых, лучше избегать взаимозависимости.
Понятие взаимозависимых лиц закреплено в НК РФ и даже несмотря на то, что основания для признания лиц взаимозависимыми весьма широки, группе важно избегать формальных признаков взаимозависимости – участия одних организаций в уставном капитале других, регистрировать участников группы на родственников и т.д.
В-третьих, обеспечить между участниками группы рыночную схему взаимодействия.
Участникам группы желательно вести деятельность между собой также, как и с другими сторонними контрагентами. Более того, необходимо обеспечить чтобы эти сторонние контрагенты вообще существовали.
Если же организация ведет деятельность только с другим участником – это серьёзный «подарок» для налогового инспектора.
Есть даже более практические способы доказать рыночный характер: допустим, один из участников группы нарушает сроки/суммы/условия исполнения обязательств перед другим участником. Тому, чьи права нарушаются, необходимо вести себя в соответствии с обычаями делового оборота – вести активную деловую переписку, направлять претензии, требовать исполнения обязательств. Если такое взаимодействие осуществляется между несвязанными компаниями, то оно должно быть и между участниками группы.
В-четвертых, нужно обеспечить отсутствие почвы для налогового инспектора по вопросу использования общих ресурсов.
Используете офисы и склады? Отлично, но пусть они будут в разных местах.
Нанимаете сотрудников? Пусть они работают только в одной компании и не занимаются вопросами других участников группы.
Не стоит сдавать отчетность нескольких компаний с одного ip-адреса, не следует хранить бухгалтерские документы в одном месте, нельзя допускать пересечение финансовых потоков – то есть, каждый участник группы должен быть самостоятельным не только формально, но и фактически, и у него должны быть все ресурсы для самостоятельного ведения бизнеса.
Все указанные рекомендации будут работать только при условии, если производственный процесс группы компаний действительно не является единым и неразрывным.
В случае же, если каждый из участников группы обеспечивает выполнение отдельных этапов в рамках единого процесса, то даже при наличии самостоятельности претензий со стороны налоговой инспекции избежать не получится.
Более того – перечисленный в статье список критериев, подходов и рекомендаций носит общий характер. На практике каждый случай индивидуален и универсального подхода не существует. Поэтому подготовиться к работе с претензиями ФНС, как потенциальными, так и имеющимися, возможно при помощи профессиональных налоговых консультантов. Специалисты могут изучить бизнес-процессы, проанализировать учет, выявить недостатки и потенциальные возможности с опорой на действующие нормы законодательства РФ и актуальную арбитражную практику.
Ведущий эксперт аудиторской компании Correctiva
Евгений Лысюк
В случае же, если каждый из участников группы обеспечивает выполнение отдельных этапов в рамках единого процесса, то даже при наличии самостоятельности претензий со стороны налоговой инспекции избежать не получится.
Более того – перечисленный в статье список критериев, подходов и рекомендаций носит общий характер. На практике каждый случай индивидуален и универсального подхода не существует. Поэтому подготовиться к работе с претензиями ФНС, как потенциальными, так и имеющимися, возможно при помощи профессиональных налоговых консультантов. Специалисты могут изучить бизнес-процессы, проанализировать учет, выявить недостатки и потенциальные возможности с опорой на действующие нормы законодательства РФ и актуальную арбитражную практику.
Ведущий эксперт аудиторской компании Correctiva
Евгений Лысюк
05.08.2026